Co z opodatkowaniem VAT usług szkoleniowych w branży medycznej?
Redaktor: Krystian Lurka
Data: 25.03.2018
Źródło: Krzysztof Wiśniewski/KL
| Tagi: | Krzysztof Wiśniewski, szkolenia, szkolenie, Vat |
Na rynku jest wiele podmiotów oferujących usługi szkoleniowe dla branży medycznej. Jedne z nich oferują szkolenia obciążone podatkiem VAT, a inne nie. Dlaczego? O szczegółach i wątpliwościach związanych z VAT pisze Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy z Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej.
Tekst Krzysztofa Wiśniewskiego:
- Podatek VAT w branży medycznej nie jest, zwłaszcza na zakupach, jakie dokonuje przedsiębiorca, mile widziany. Większość usług medycznych jest jednak zwolniona z VAT, a to oznacza, że podatku naliczonego na fakturze za usługi szkoleniowe nie można odliczyć. Staje się on wówczas dla firmy dodatkowym kosztem.
Przyczyną takiego stanu rzeczy jest niejednolite opodatkowanie usług szkoleniowych na gruncie podatku VAT. Zasadniczo bowiem są one opodatkowane podatkiem w wysokości 23%, ale ustawa zawiera szereg wyłączeń przedmiotowych, których zastosowanie czasem wymaga spełnienia dodatkowych wymogów, o czym poniżej. Opodatkowanie tego obszaru gospodarki można przedstawić w czterech krokach.
Punkt startowy – klasyfikacja statystyczna
Usługi szkoleniowe należą do szerokiego grona usług w zakresie edukacji. Patrząc na klasyfikację działalności gospodarczej (PKD) wymienić w nich można następujące działania:
- edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania,
- działalność placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,
- korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,
- działalność ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,
- kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,
- kursy komputerowe,
- naukę religii,
- kursy udzielania pierwszej pomocy,
- szkoły przetrwania,
- szkolenia z zakresu komunikacji werbalnej i niewerbalnej,
- kursy szybkiego czytania,
- pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym.
Problematyczny jest fakt, że klasyfikacji swojej działalności dokonuje sam podatnik. Skądinąd to podatnik – przedsiębiorca wykonuje swoją działalność, tym samym tylko on może najlepiej wiedzieć, jakiego rodzaju działania z powyższej listy podejmuje. Pomocą może w tym zakresie służyć Ośrodek Klasyfikacyjny Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, który specjalizuje się w udzielaniu odpowiedzi na pytania przedsiębiorców o klasyfikację statystyczną ich działalności.
Krok drugi – moment opodatkowania
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT). W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju. O tym, czy świadczenie usługi jest dokonywane na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia, tj. przepisy art. 28a-28o UVAT. Z przepisów tych wynika, że:
- miejscem świadczenia usług na rzecz podatników wstępu na imprezy edukacyjne znajduje się w miejscu, w którym te imprezy faktyczne się odbywają (zob. art. 28g ust. 1 UVAT),
- miejscem świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług w dziedzinie edukacji znajduje się w miejscu, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (zob. art. 28g ust. 2 UVAT).
Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego dla usług szkoleniowych. W konsekwencji przy ich świadczeniu obowiązują zasady ogólne, czyli:
- obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług szkoleniowych powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania tych usług,
- jeśli przed wykonaniem usługi szkoleniowej otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (zob. art. 19a ust. 8 UVAT); na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy może powstać również w całości przed wykonaniem usługi szkoleniowej.
Usługa szkoleniowa staje się wykonana z chwilą zakończenia szkolenia. Dotyczy to również szkoleń przeprowadzanych w dłuższym odcinku czasu (np. szkoleń weekendowych czy też tych przeprowadzanych przez semestr). Zasadniczo jeśli szkolenie jest opłacane przed jego wykonaniem, wówczas obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług szkoleniowych przeważnie powstaje w całości przed wykonaniem usługi szkoleniowej (na podstawie art. art. 19a ust. 8 UVAT.).
Krok trzeci – stawka VAT
Usługi szkoleniowe są co do zasady opodatkowane 23% VAT. Niemniej podatnicy mogą korzystać też ze zwolnień określonych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 26-29 UVAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - dalej RVAT. Większość zwolnień dedykowana jest podmiotom funkcjonującym w ramach systemu oświaty publicznej i prywatnej, co nie jest przedmiotem niniejszego rozważanie.
W praktyce biznesowej należy zwrócić uwagę na dwa z możliwych do wykorzystania zwolnień dla działalności szkoleniowej w branży medycznej.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 UVAT zwolnione są niektóre usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli:
- usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a UVAT.); np.: przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27.07.2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b UVAT.),
- usługi finansowane w całości lub co najmniej 70% ze środków publicznych (ze względu na brzmienie § 3 ust. 1 pkt 14 RVAT); ze zwolnienia tego korzystać mogą również usługi świadczone przez podwykonawców (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 30.05.2014 r., PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 ).
W tym kontekście warto zwrócić uwagę na ostatnią interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: DKIS) z dnia 9 marca 2018 nr 0113-KDIPT1-1.4012.90.2018.1.AK w sprawie podatniczki oferującej szkolenia z zakresu protetyki i endodoncji na rzecz stomatologów. Stanowisko przedawnione w tym wystąpieniu Dyrektora KIS daje wyraźnie wskazanie, jakiego rodzaju działania winny być podejmowane przez firmy szkoleniowe, jeśli chcą rozważyć nieopodatkowywanie swojej działalności na rzecz odbiorców – zwłaszcza z sektora medycznego.
Przede wszystkim należy w tym zakresie uzyskać potwierdzenie (zgodę, certyfikat) odpowiedniej organizacji zawodowej (samorządu zawodowego), która potwierdzi konieczność i przydatność oferty szkoleniowej dla jej przedstawicieli – w tym przypadku organów Naczelnej Izby Lekarskiej, która odpowiada za kształcenie i jego jakość wśród przedstawicieli zawodów medycznych. Oczywiście warunkiem podstawowym jest istnienie obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez daną profesję. W regulacjach dotyczących zwłaszcza zawodów medycznych, obowiązek ustawicznego kształcenia jest jednym z istotniejszych zobowiązań leżących po stronie samorządu zawodowego. Stąd tez uzyskanie takiego potwierdzenia ze strony organów samorządu nie powinno nastręczać większych problemów, o ile oczywiście jakość i przedmiot oferty szkoleniowej będzie dla przedstawicieli samorządu satysfakcjonująca.
Trzeba pamiętać, że w obszarze tym mamy możliwość korzystania ze zwolnień z VAT także w oparciu o przepisy unijne (zob. art. 44 rozporządzenia (WE) nr 282/2011 Parlamentu Europejskiego i Rady z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, s. 1) - dalej RWU). Zgodnie z tymi regulacjami zwolnione od podatku są szkolenia zawodowe organizowane przez korporacje zawodowe na zasadach określonych ich wewnętrznymi przepisami. W tym zakresie mamy silne poparcie orzecznictwa sądowego, choćby w postaci wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1622/12), w którym czytamy, że „realizowane przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1) – dalej Dyrektywa VAT, w zw. z art. 44 RWU”. Również sądy wojewódzkie potwierdzają możliwość zwolnienie usług szkoleniowych realizowanych przez samorządy zawodowe – patrz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Ol 708/13 (orzeczenie prawomocne).
Krok czwarty – fakturowanie i kasy fiskalne
Wszyscy przedsiębiorcy dokumentują fakturami wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to również podatników świadczących usługi szkoleniowe. Wyjątkowo usługi szkoleniowe zwolnione od podatku oraz usługi szkoleniowe świadczone na rzecz niebędących podatnikami osób fizycznych i niebędących podatnikami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej muszą być dokumentowane fakturami tylko na żądanie nabywców (art. 106b UVAT.).
Faktury te wystawiane są na zasadach ogólnych (a więc termin ich wystawienia upływa 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi szkoleniowej, przy czym w przypadku świadczenia zwolnionych od podatku usług szkoleniowych należy we fakturach dokumentujących te usługi wskazywać podstawę prawną zastosowania zwolnienia od podatku (najczęściej art. 43 ust. 1 pkt 29 UVAT.).
Usługi w zakresie edukacji, a więc także usługi szkoleniowe jeśli korzystają ze zwolnienia, są co do zasady zwolnione przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej (zob. § 2 ust. 1 w zw. z poz. 32 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 20.12.2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Dz.U. 2017, poz. 2454). Przywilej ten nie dotyczy jednak całego rynku szkoleniowego, ale w zdecydowanej większości będzie miał zastosowanie do szkoleń oferowanych jako forma dokształcania w branżach medycznych.
Podsumowanie
Jeżeli zatem chcemy skorzystać z możliwości, jakie daje nam prawo podatkowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT niektórych rodzajów szkoleń, na pewno możemy takie oferty na rynku dla siebie znaleźć. Najpewniejszym tropem może się okazać strona organizacji samorządu zawodowego. Warto więc dołożyć starań, bo może to skutkować uzyskaniem oferty tańszej o podatek VAT.
- Podatek VAT w branży medycznej nie jest, zwłaszcza na zakupach, jakie dokonuje przedsiębiorca, mile widziany. Większość usług medycznych jest jednak zwolniona z VAT, a to oznacza, że podatku naliczonego na fakturze za usługi szkoleniowe nie można odliczyć. Staje się on wówczas dla firmy dodatkowym kosztem.
Przyczyną takiego stanu rzeczy jest niejednolite opodatkowanie usług szkoleniowych na gruncie podatku VAT. Zasadniczo bowiem są one opodatkowane podatkiem w wysokości 23%, ale ustawa zawiera szereg wyłączeń przedmiotowych, których zastosowanie czasem wymaga spełnienia dodatkowych wymogów, o czym poniżej. Opodatkowanie tego obszaru gospodarki można przedstawić w czterech krokach.
Punkt startowy – klasyfikacja statystyczna
Usługi szkoleniowe należą do szerokiego grona usług w zakresie edukacji. Patrząc na klasyfikację działalności gospodarczej (PKD) wymienić w nich można następujące działania:
- edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania,
- działalność placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,
- korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,
- działalność ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,
- kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,
- kursy komputerowe,
- naukę religii,
- kursy udzielania pierwszej pomocy,
- szkoły przetrwania,
- szkolenia z zakresu komunikacji werbalnej i niewerbalnej,
- kursy szybkiego czytania,
- pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym.
Problematyczny jest fakt, że klasyfikacji swojej działalności dokonuje sam podatnik. Skądinąd to podatnik – przedsiębiorca wykonuje swoją działalność, tym samym tylko on może najlepiej wiedzieć, jakiego rodzaju działania z powyższej listy podejmuje. Pomocą może w tym zakresie służyć Ośrodek Klasyfikacyjny Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, który specjalizuje się w udzielaniu odpowiedzi na pytania przedsiębiorców o klasyfikację statystyczną ich działalności.
Krok drugi – moment opodatkowania
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT). W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju. O tym, czy świadczenie usługi jest dokonywane na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia, tj. przepisy art. 28a-28o UVAT. Z przepisów tych wynika, że:
- miejscem świadczenia usług na rzecz podatników wstępu na imprezy edukacyjne znajduje się w miejscu, w którym te imprezy faktyczne się odbywają (zob. art. 28g ust. 1 UVAT),
- miejscem świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług w dziedzinie edukacji znajduje się w miejscu, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (zob. art. 28g ust. 2 UVAT).
Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego dla usług szkoleniowych. W konsekwencji przy ich świadczeniu obowiązują zasady ogólne, czyli:
- obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług szkoleniowych powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania tych usług,
- jeśli przed wykonaniem usługi szkoleniowej otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (zob. art. 19a ust. 8 UVAT); na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy może powstać również w całości przed wykonaniem usługi szkoleniowej.
Usługa szkoleniowa staje się wykonana z chwilą zakończenia szkolenia. Dotyczy to również szkoleń przeprowadzanych w dłuższym odcinku czasu (np. szkoleń weekendowych czy też tych przeprowadzanych przez semestr). Zasadniczo jeśli szkolenie jest opłacane przed jego wykonaniem, wówczas obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług szkoleniowych przeważnie powstaje w całości przed wykonaniem usługi szkoleniowej (na podstawie art. art. 19a ust. 8 UVAT.).
Krok trzeci – stawka VAT
Usługi szkoleniowe są co do zasady opodatkowane 23% VAT. Niemniej podatnicy mogą korzystać też ze zwolnień określonych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 26-29 UVAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - dalej RVAT. Większość zwolnień dedykowana jest podmiotom funkcjonującym w ramach systemu oświaty publicznej i prywatnej, co nie jest przedmiotem niniejszego rozważanie.
W praktyce biznesowej należy zwrócić uwagę na dwa z możliwych do wykorzystania zwolnień dla działalności szkoleniowej w branży medycznej.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 UVAT zwolnione są niektóre usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli:
- usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a UVAT.); np.: przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27.07.2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b UVAT.),
- usługi finansowane w całości lub co najmniej 70% ze środków publicznych (ze względu na brzmienie § 3 ust. 1 pkt 14 RVAT); ze zwolnienia tego korzystać mogą również usługi świadczone przez podwykonawców (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 30.05.2014 r., PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 ).
W tym kontekście warto zwrócić uwagę na ostatnią interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: DKIS) z dnia 9 marca 2018 nr 0113-KDIPT1-1.4012.90.2018.1.AK w sprawie podatniczki oferującej szkolenia z zakresu protetyki i endodoncji na rzecz stomatologów. Stanowisko przedawnione w tym wystąpieniu Dyrektora KIS daje wyraźnie wskazanie, jakiego rodzaju działania winny być podejmowane przez firmy szkoleniowe, jeśli chcą rozważyć nieopodatkowywanie swojej działalności na rzecz odbiorców – zwłaszcza z sektora medycznego.
Przede wszystkim należy w tym zakresie uzyskać potwierdzenie (zgodę, certyfikat) odpowiedniej organizacji zawodowej (samorządu zawodowego), która potwierdzi konieczność i przydatność oferty szkoleniowej dla jej przedstawicieli – w tym przypadku organów Naczelnej Izby Lekarskiej, która odpowiada za kształcenie i jego jakość wśród przedstawicieli zawodów medycznych. Oczywiście warunkiem podstawowym jest istnienie obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez daną profesję. W regulacjach dotyczących zwłaszcza zawodów medycznych, obowiązek ustawicznego kształcenia jest jednym z istotniejszych zobowiązań leżących po stronie samorządu zawodowego. Stąd tez uzyskanie takiego potwierdzenia ze strony organów samorządu nie powinno nastręczać większych problemów, o ile oczywiście jakość i przedmiot oferty szkoleniowej będzie dla przedstawicieli samorządu satysfakcjonująca.
Trzeba pamiętać, że w obszarze tym mamy możliwość korzystania ze zwolnień z VAT także w oparciu o przepisy unijne (zob. art. 44 rozporządzenia (WE) nr 282/2011 Parlamentu Europejskiego i Rady z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, s. 1) - dalej RWU). Zgodnie z tymi regulacjami zwolnione od podatku są szkolenia zawodowe organizowane przez korporacje zawodowe na zasadach określonych ich wewnętrznymi przepisami. W tym zakresie mamy silne poparcie orzecznictwa sądowego, choćby w postaci wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1622/12), w którym czytamy, że „realizowane przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1) – dalej Dyrektywa VAT, w zw. z art. 44 RWU”. Również sądy wojewódzkie potwierdzają możliwość zwolnienie usług szkoleniowych realizowanych przez samorządy zawodowe – patrz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Ol 708/13 (orzeczenie prawomocne).
Krok czwarty – fakturowanie i kasy fiskalne
Wszyscy przedsiębiorcy dokumentują fakturami wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to również podatników świadczących usługi szkoleniowe. Wyjątkowo usługi szkoleniowe zwolnione od podatku oraz usługi szkoleniowe świadczone na rzecz niebędących podatnikami osób fizycznych i niebędących podatnikami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej muszą być dokumentowane fakturami tylko na żądanie nabywców (art. 106b UVAT.).
Faktury te wystawiane są na zasadach ogólnych (a więc termin ich wystawienia upływa 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi szkoleniowej, przy czym w przypadku świadczenia zwolnionych od podatku usług szkoleniowych należy we fakturach dokumentujących te usługi wskazywać podstawę prawną zastosowania zwolnienia od podatku (najczęściej art. 43 ust. 1 pkt 29 UVAT.).
Usługi w zakresie edukacji, a więc także usługi szkoleniowe jeśli korzystają ze zwolnienia, są co do zasady zwolnione przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej (zob. § 2 ust. 1 w zw. z poz. 32 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 20.12.2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Dz.U. 2017, poz. 2454). Przywilej ten nie dotyczy jednak całego rynku szkoleniowego, ale w zdecydowanej większości będzie miał zastosowanie do szkoleń oferowanych jako forma dokształcania w branżach medycznych.
Podsumowanie
Jeżeli zatem chcemy skorzystać z możliwości, jakie daje nam prawo podatkowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT niektórych rodzajów szkoleń, na pewno możemy takie oferty na rynku dla siebie znaleźć. Najpewniejszym tropem może się okazać strona organizacji samorządu zawodowego. Warto więc dołożyć starań, bo może to skutkować uzyskaniem oferty tańszej o podatek VAT.
